Als Sonderabschreibungen bezeichnet man im deutschen Steuerrecht solche Abschreibungen, die neben die planmäßigen Abschreibungen treten und als zusätzlicher, betrieblicher Aufwand eines Wirtschaftsjahres die Steuerlast im jeweiligen Veranlagungszeitraum minimieren. Die einzige Sonderabschreibungsvorschrift mit nennenswerter Bedeutung ist derzeit die Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Sinne des §7g Abs. 5 bis 6 des Einkommensteuergesetzes.
Abschreibung allgemein
Bei buchführungspflichtigen Kaufleuten und Kleingewerbetreibenden ist der Wertansatz von Wirtschaftsgütern und die damit korrespondierende Abschreibung gleichermaßen von großer Bedeutung. Kosten für die Anschaffung hochpreisiger, langlebiger Anlagegüter werden im Handels- und Steuerrecht nicht in voller Höhe bei Bezahlung als Aufwand angesetzt. Dieses Vorgehen würde der wirtschaftlichen Verursachung des Aufwandes entgegenlaufen und würde so zu absurden Jahresergebnissen führen. Um sich näher an der tatsächlichen Realisation des zugehörigen Aufwandes zu orientieren, werden die Anschaffungskosten derartiger Vermögensgegenstände auf den Zeitraum der Nutzung aufgeteilt. Dies gilt für Bilanzierende mit Gewinnermittlung durch den Bestandsvergleich ebenso wie für die Einnahmeüberschussrechner. Bei Letzteren bildet eine solche Verteilung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen Ausnahmetatbestand vom Grundprinzip des Zu- und Abflusses.
Handelsrechtliche Abschreibung
Der Wertansatz von Vermögensgegenständen erfolgt im Handelsrecht mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Bei solchen Vermögensgegenständen, deren Nutzung durch technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehr zeitlich begrenzt ist, müssen jene Anschaffung- bzw. Herstellungskosten jährlich gekürzt werden um einen Betrag, der den Wertverzehr abbilden soll.
Da der Saldo des Betriebsvermögens zur Gewinnermittlung herangezogen wird, hat der der jährlich zu kürzender Wertansatz von Vermögensgegenständen eine gewinnmindernde Folge. Begrifflich ist man an dieser Stelle bereits bei der Abschreibung angekommen.
Steuerliche Abschreibung
Das Steuerrecht konkretisiert diesen Begriff und bezeichnet den Wertverzehr als Absetzung für Abnutzung (kurz: AfA). Die hierfür geschaffene Vorschrift im Einkommensteuergesetz orientiert sich an der handelsrechtlichen Ausgangsvorschrift. Die AfA-Vorschriften sind ausdrücklich auch auf die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung anzuwenden.
Der verminderte Wertansatz teilt letztlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauer der voraussichtlichen Nutzung auf und bindet den steuerlichen Aufwand damit an die wirtschaftliche Verursachung respektive an die Zeiträume, in denen durch das jeweilige Wirtschaftsgut Erträge generiert werden.
Sonderregelung mit Subventionscharakter
Wenn auch häufig als Sonder-AfA bezeichnet, haben Sonderabschreibung in ihrem eigentlichen Sinne mit dem Wertverzehr (der „Abnutzung“) nichts gemeinsam und laufen daher parallel zu der regulären AfA. Sonderabschreibungen haben steuerpolitische Lenkungsfunktionen. Sie sollen verschiedene Anreize liefern, die beim potentiellen Anwenderkreis bestimmte Entscheidungen – meist zugunsten von Neuinvestitionen – fördern sollen. Die Reize werden dann in der Regel dadurch gesetzt, dass die Sonderabschreibung zu erhöhtem Aufwand führt, welcher einen geringeren Gewinn zur Folge hat. Durch diese Gewinnreduktion sind vorübergehende Steuerersparnisse zu erwarten, die Liquidität fördern und daher eine Investitionsentscheidung für den Betrieb begünstigen können.
7g EStG
Die derzeit einzige Sonderabschreibung mit entsprechender Zielsetzung ist niedergelegt im §7g des Einkommensteuergesetzes. Dem Namen entsprechend soll die „Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe“ dem Mittelstrand die Investitionen in eigene Infrastrukturen subventionieren.
Persönlicher Anwendungsbereich
Der Anwendungsbereich der Sonderabschreibung war zunächst zu umreißen. Um „kleine und mittlere Betriebe“ partizipieren zu lassen, mussten jene durch festzulegende Größenmerkmale kenntlich gemacht werden. Sonderabschreibungen sind prinzipiell bei allen Gewinneinkünften denkbar, die das Einkommensteuerrecht kennt. Hierzu gehören neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch solche aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit.
Geknüpft werden die einzuhaltenden Größenmerkmale bei Bilanzierenden an das Betriebsvermögen, das einen Wert von 235.000,- € nicht übersteigen darf. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist ein Wirtschaftswert / Ersatzwirtschaftswert von 125.001,- € zu unterschreiten und bei Betrieben jeder Gattung, die ihren Gewinn durch die Einnahmeüberschussrechnung ermitteln, darf der Gewinn nicht größer als 100.000,- € sein.
Die genannten Merkmale sind allesamt im Wirtschaftsjahr zu erfüllen, das der Anschaffung bzw. der Herstellung des sonderabzuschreibenden Wirtschaftsgutes vorangeht.
Genannte Voraussetzungen gelten für Einzelunternehmer ebenso wie für Personen- und Kapitalgesellschaften, welche allesamt von der steuerlichen Sonderabschreibung profitieren können.
Funktionsweise
Die Sonderabschreibung für kleine und mittlere Betriebe ist eng geknüpft an den Investitionsabzugsbetrag, und dennoch auch als vollständig isolierte Form der Abschreibung anwendbar. An der Stelle ist nochmals zu betonen, dass die Sonderabschreibung eine eigenständige Abschreibungsvariante darstellt, die parallel zur üblichen (linearen) Abschreibung für Abnutzung (AfA) anzuwenden ist. Dies macht auch der Gesetzeswortlaut deutlich, der eine Sonderabschreibung „neben den Absetzungen für Abnutzung nach §7 Absatz 1 oder Absatz 2“ (des Einkommensteuergesetzes) vorsieht.
Bemessungsgrundlage sind jedoch auch bei der Sonderabschreibung die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, die der handelsrechtlichen Vorschrift des §255 HGB entsprechend zu ermitteln sind. Von diesen Kosten kann der Steuerpflichtige, der die o.g. Größenmerkmale erfüllt, eine Sonderabschreibung in Höhe von insgesamt 20% vornehmen. Diese 20% können der Höhe nach variabel auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes und die folgenden vier Jahren aufgeteilt werden.
Auch wenn die Sonderabschreibung eine separate Abschreibungsmöglichkeit ist, dürfen selbstverständlich nur wirtschaftlich entstandene Kosten zu einer tatsächlichen Abschreibung führen. Das bedeutet, dass die Summe aus vorgenommener Regelabschreibung und der Sonderabschreibung das gesamte AfA-Volumen nicht überschreiten darf. AfA-Volumen wird seinerseits begrenzt durch die Anschaffungs- und Herstellungskosten, sodass in der Summe am Ende maximal dieser Betrag steuerlich abzugsfähig sein darf.
Eine zeitanteilige Begrenzung im Jahr der Anschaffung, wie sie für die lineare Absetzung für Abnutzung gilt, besteht für die Sonderabschreibung nicht.
Behaltensfristen und Nutzungsvoraussetzungen
Um eine gestaltete Steuerverschiebung zu erschweren, haben sonderabgeschriebene Wirtschaftsgüter mindestens ein Jahr nach Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte zu verbleiben. In diesem Jahr ist eine betriebliche Nutzung von mindestens 90% erforderlich. Ist dieser hohe Nutzungsanteil bei Betriebs- und Geschäftsausstattung oder bei den technischen Anlagen und Maschinen die Regel, kann er insbesondere bei betrieblichen PKW eine entscheidende Rolle einnehmen. Der Nachweis der betrieblichen Nutzung hat durch geeignete Dokumentationen zu erfolgen. Beim betrieblichen PKW wäre ein Fahrtenbuch eine derartige Dokumentation.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Sägewerk). Die Bilanz zum 31.12.2014 weist ein Eigenkapital / Betriebsvermögen von 165.000,- € aus. Im Januar 2015 erwirbt er eine Trennbandsäge mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von fünf Jahren (lt. Amtlicher AfA-Tabelle) zu Anschaffungskosten von 12.000,- €. Die Säge wird bis heute zu 100% betrieblich genutzt. Er möchte einen möglichst niedrigen steuerlichen Gewinn erzielen.
Lösung:
Da der Steuerpflichtige im Vorjahr der Anschaffung (2014) die Größenmerkmale für Gewerbetreibende von 235.000,- € Betriebsvermögen unterschreitet, zählt er zum Anwenderkreis der Sonderabschreibung. Er hat damit die Möglichkeit, neben der Absetzung für Abnutzung eine Sonderabschreibung in Höhe von 20% der Bemessungsgrundlage vorzunehmen.
Bemessungsgrundlage für die reguläre (lineare) AfA und die Sonderabschreibung sind die Anschaffungskosten von 12.000,- €.
| Jahr | Absetzung für Abnutzung | Sonderabschreibung 7g | Restliches AfA-Volumen |
| 2015 | 2.400,- € | 2.400,- € (20%) | 7.200,- € |
| 2016 | 2.400,- € | – | 4.800,- € |
| 2017 | 2.400,- € | – | 2.400,- € |
| 2018 | 2.400,- € | – | 0,- € |
| 2019 | 0,- € | – | – |
Anmerkung:
Den vollen Betrag der Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung (2015) abzusetzen führt dazu, dass im letzten Jahr der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Säge kein (linear) abzuschreibendes AfA-Volumen mehr vorhanden ist. Hieran wird deutlich, dass die Sonderabschreibung lediglich eine zeitliche Vorverlagerung von Aufwand bedeutet, die dem Steuerpflichtigen durch eine geringere Steuerlast jedoch Liquidität beschert, die er für die Anschaffung der Trennbandsäge im Jahr 2015 benötigt.
